权责发生制原则与谨慎性原则

    摘 要：权责发制原则和谨慎性原则在会计准则中处于核心地位，但二者在实际执行中又往往相互矛盾，在收入的确认上，前者不考虑应收能否实现，而按后者则必须考虑。我国在这两个原则的运用中，应改权责发生制原则指导下的谨慎性原则，为优先执行谨慎性原则。

    关 键 词： 会计原则；权责发生制原则；谨慎性原则；商业银行；财务管理

    权责发生制原则和谨慎性原则以其对企业经营活动和企业最终经营成果的重大影响力，在企业会计准则中始终处于核心地位。特定环境使两个同时成立又相互矛盾的原则在商业银行的财务管理中同时发挥作用，国有商业银行应切实注意和解决好这对矛盾。

    一

    权责发生制是以应收应付作为标准来界定财务收支期间的一种方法。它是现代企业必须遵循的最可行的原则。企业收入支出期间的准确界定，对于收入归集、成本的分配以及最终财务成果的形成和计税所得的确认至关重要。为了使不同行业、不同部门、不同类型的企业会计信息具有可比性只能在所有企业间选择惟一的收入和支出确认原则，按照收入和支出实际发生的时间确认收支期间。按收付实现制原则确认收支期间，虽然简便易行，但它无法准确反映企业经营的真实情况，因而只能适应单纯计划经济和简单商品生产条件下企业经营核算的需要。在商品经济日益发达、多种信用形式并存的今天，实践反复证明，权责发生制是惟一的选择。

    谨慎性原则是指企业在处理未来不确定的经济事项时必须持谨慎态度。凡是没有绝对把握实现的收入，不能人为虚拟入账；凡是可以预见的，并且应列入本期成本的支出，都应列入本期损益。所有真正意义上的企业，面对的都是一个有风险的市场，其经营活动都存在着大量的不确定因素，因此，在处理未来不确定的经济事项时，必须持谨慎态度。人为虚拟收入，下甩支出，必然形成泡沫经济，带来虚假繁荣。

    权责发生制原则和谨慎性原则就其自身而言是严谨的科学的，应当为企业所遵循。但是，如果将这两个原则置于客观实际，尤其是置于我国国有商业银行所处的客观环境，人们就不难看出，这两个同时成立的命题之间存在着尖锐的矛盾权责发生制原则要求确定企业收入和支出时，严格以应收应付为界限，而忽略其实现的可能性。如一笔贷款到了正常结息期，若贷款户的存款账户资金充足，即可正常收取利息，如果贷款户无力支付利息，根据权责发生制原则和现行有关规定，贷款逾期半年之内的，应将应计利息通过“应收利息”科目挂账，以确保银行收入和税赋的正常实现。这种挂账，必然使银行形成虚收和虚假利润，并且面临巨大风险。

    谨慎性原则的核心是稳健经营，它强调对于可以预见的损失和费用，都应予以记录和确认，而对没有十分把握的收入则不能予以确认和入账。比如，对于某一贷款户欠交利息，在表内挂账还是表外登记，应主要取决于该笔利息在短期内能否收回。能够收回的，则可以列入表内挂账，相应增加利息收入，对近期无望收回的，应本着谨慎性原则，列入表外登记，防止形成虚收。

    显而易见，在财务收支的确认，尤其是在收入的确认上，权责发生制要求严格实行应收应付制，不考虑是否存在虚收现象，而谨慎性原则要求，必须稳健经营，任何收入必须建立在可以实现的基础上，以防止和杜绝虚收。这样两个本来各自成立的原则，在收支确认这个范围内，就形成了明显的一对矛盾。

    在西方，从政府当局、监督部门到企业自身，在权责发生制原则和谨慎性原则发生冲突时，优先考虑谨慎性原则，是谨慎原则指导下的权责发生制。我国的情况恰恰相反，从企业来讲，明显倾向于优先考虑谨慎性原则，但财政和相关监督部门首先考虑的是当期收益的实现和本期预算平衡，侧重于优先考虑权责发生制原则，企业只有被迫而从之。我国在两个原则的运用中，实际执行的是权责发生制原则指导下的谨慎性原则。

    二

    权责发生制原则的执行范围：按照我国现行《企业财务通则》和行业财务制度，在国有商业银行的财务核算中，绝大部分收支项目都实行了权责发生制，主要包括以下几个方面： (1) 逾期半年以内的贷款利息收入；(2) 金融机构往来收入；(3)投资收益；(4)定期存款利息支出；(5)金融机构往来支出；(6)固定资产修理、租赁、低值易耗品购置、安全防卫等大宗费用支出；(7)无形资产摊销；(8)固定资产折旧；(9)各种税金。

    权责发生制原则的执行结果：由于银行业经营范围的特殊性，其收入依赖于贷款和投资的质量，具有明显的弹性，而其支出中的绝大部分直接面向存款户和维系业务经营正常运转，具有明显的刚性。因而，影响权责发生制原则的主要方面在于收入，源头在于贷款和投资质量。

    在收入方面，我国的国有商业银行脱胎于国有专业银行，诸多众所周知的原因，使其信贷资产结构单一，质量不佳。执行权责发生制原则，没有考虑新旧制度转轨时贷款质量的现状，仅一刀切地规定逾期半年以上(以前曾经为 3年、2年和1年 )的贷款才停止计提表内应收利息，导致国有商业银行表内挂账利息居高不下。这意味着国有商业银行以实收资本或客户存款垫交国家税利(营业税、所得税及利润)。更为严重的是国有商业银行贷款质量的提高一时难以奏效，大量贷款无法正常收息，已成为今后相当长一个时期的客观现实。因此，这一制度的执行，必然使国有商业银行表内挂账利息越滚越大。虚假的繁荣和巨额的欠息带来的后果不仅仅是国有商业银行发展后劲不足和简单的寅吃卯粮，而且抵御风险能力也逐步下降，经营风险逐步加大。

    在支出方面，按照权责发生制原则提取的定期到期存款应付未付利息，不论其在某一时点上数额多大，最终必须支付给客户，银行充其量只能占用时间差，何况近几年由于财政资金信贷化，巨额的保值贴补已从明中和暗中将国有商业银行预提的应付利息蚀尽。另一方面，较为明显受制于权责发生制原则的是无形资产和递延资产的摊销。在现行制度的框架内，两项资产的摊销，单纯考虑了资产的受益期间，而忽略了稳健经营。比如，无形资产中的土地使用权、专利技术等要求严格按受益年限摊销，受益年限无法确定的，要求以不短于10年的时间摊销；递延资产中的开办费要求从企业开办之日起，以不短于5年的时间摊销。这些规定人为限制了企业按照谨慎性原则摊销费用。一个经营行、处即使有大量利润，本年成本完全可以消化已经挂账待摊的无形资产和递延资产，也因待摊资产没有达到受益期限而不能摊销。相应的，以后年度即使发生政策性或经营性亏损，成本无力消化待摊费用，也要强制摊销。在这种原则的指导下，国有商业银行实际上可以不受限制地列支直接或间接费用，费用限额不足则可以递延待摊。

    从收入和支出两个方面综合分析，超前的、不切实际的实施权责发生制使国有商业银行收入不实，支出下甩，盈亏的水分和潜伏的危机逐年加大，后果不言而喻。

    谨慎性原则的执行范围：按照现行企业财务通则和财务制度规定，国有商业银行的财务核算在以下几个方面体现了谨慎性原则：(1)建立了贷款呆账准备金制度；(2)按应收账款的余额提取坏账准备金，同时规定，对当年发生的、符合条件的坏账损失，超过提取坏账准备金的部分，可以进入当年成本；(3)加速固定资产折旧；(4)合理处理贷款抵押、质押品的入账价格。

    谨慎性原则的执行结果：从谨慎性原则的执行范围可以看出，目前谨慎性原则仅仅在国有商业银行成本支出的局部范围内发挥作用，呆账、坏账准备金提取的比例很小，对于巨额的呆账损失和待冲销坏账而言，只是杯水车薪。

    通过以上描述和分析，笔者认为，在我国国有商业银行财务管理中，权责发生制原则离我国国有商业银行的客观实际还有相当的距离，从而形成巨额的挂账利息无法消化，大量的虚收潜伏着巨大的风险和危机。与之相反，由于制度先天不足，谨慎性原则的运用受到限制，无法弥补权责发生制超前运用形成的负效应，矛盾十分突出。

    三

    既然权责发生制原则和谨慎性原则是国际会计界所公认的，是对企业经营活动和最终经营成果最具影响力的基本原则，我们就没有必要，也没有可能因为它们之间在特定环境中存在种种矛盾而放弃执行。我们的任务是在避免空想不超越现实的前提下，研究解决矛盾的方法。笔者认为，无论是从国家宏观经济持续、稳定、健康发展的大局出发，还是从金融企业不断自我发展、自我完善的微观角度出发，调和矛盾的前提是权责发生制原则让位于谨慎性原则，使谨慎性原则处于矛盾的主要方面。凡因执行权责发生制原则可能影响企业稳健经营或可能导致泡沫经济的，必须优先执行谨慎性原则。

    关于利息收入的确定。考虑到国有商业银行历史遗留的大量定额流动资金贷款期限确定的不合理和贷款形态划分的不合理性，应统一标准，即对正常贷款实行权责发生制，对其余贷款实行收付实现制。

    关于贷款呆账准备。一是扩大贷款呆账准备金的提取范围。取消目前抵押、质押贷款，贴现，进出口押汇不得计提呆账准备金的规定，充分考虑抵押、质押品和贴现、押汇票据同样有市场价值下跌的风险，以商业银行的全部放款作为计提呆账准备金的基数。二是提高呆账准备金的提取比例，可仍然维持一个比例，统一计提，也可实行分类计提。计提的比例可以是固定的，也可以是浮动的，但其中呆账贷款的计提比例不应低于20%，即确保已经确认的呆账贷款在5 年内全部可以核销。三是简化呆账贷款认定和核销手续。取消银行向社会公开取证、财政逐级审查的办法，授权各商业银行根据中央银行的统一规定，自行予以认定和核销。

    关于坏账准备。一方面可以继续维持目前坏账准备金的办法，对当年形成的符合条件但超过提取坏账准备金的坏账直接在成本中列支。另一方面可以考虑取消坏账准备金制度。对于超过1~2个结息期不能收回的应收利息或应收账款，随即冲销本期收入，以后收回再列入当期收入。

    关于无形资产与递延资产的摊销，可比照西方国家的做法，只规定摊销期的上限，而不规定下限，在这个期间内由企业根据经营情况和成本承受能力自主摊销。

    由于权责发生制原则与谨慎性原则在国有商业银行实行多年，积存的矛盾已经很多，牵涉到很多方面，改革所面临的最大困难是如何消化巨额的挂账利息。笔者认为，改革应当分步实施，慎重行事，实行软着陆，防止大起大落，带来不必要的负效应和社会影响。