浅谈“免、抵、退”税业务的会计处理

    随着我国外贸体制改革的不断深化，许多生产企业成为具有进出口经营权的企业(以下简称“生产企业”)，国家为鼓励其扩大出口，对这些“生产企业”的出口退税，实行了“免、抵、退”税办法，这对企业来说，无疑是一种政策优惠。可不少“生产企业”在其会计处理上，还不甚了解，在实务中还容易出错，为此，本文仅就“生产企业”有关增值税“免、抵、退”税业务的会计处理作一粗浅介绍。

    一、“免、抵、退”税业务的主要内容

    “免”税，是指对“生产企业”自营出口或委托外贸企业出口的自产货物(以下简称出口自产货物)，免征生产销售环节增值税；“抵”税，是指“生产企业”出口自产货物以应予免征或退还的所耗用原材料、零部件等的已纳税额抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指“生产企业”出口自产货物占本企业当期全部货物销售额的50%及以上的，在当期内，因应抵扣的税额大于应纳税额而未抵顶完的，经主管出口退税的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。当“生产企业”出口自产货物占本企业当期全部货物销售额的比例小于50%的，未抵扣完的进项税额，结转下期继续抵扣。

    现实中，“免、抵、退”税业务是比较复杂的。在一个“生产企业”内，既存在出口业务，又存在内销业务，在当期原材料购进业务中，既存在国内购进原材料的加工业务，又存在从国外进口料件加工复出口业务，同时，在当期出口业务中还可能存在多种货物的出口业务。但，尽管这样复杂，大多数“生产企业”“免、抵、退”税业务的会计处理，主要由“免、抵、退”税业务的计算和相对应的账务处理这两方面内容组成。

    二、“免、抵、退”税业务的计算

    本文所介绍的“免、抵、退”税业务的计算，主要涉及以下七方面内容。为便于说明，下面举例介绍其具体计算过程及方法。

    例：自营出口企业W股份公司2002年1月份发生下列经济业务：购进国内铜锭900吨，价格为不含税价格，每吨单价为6000元，购进国外料件450吨，海关核销进口料件组成计税价格为2468000元；内销铜制品甲300吨，每吨售价7000元，内销铜制品乙250吨，每吨售价6500元，内销的征税率为17%，外销铜制品甲120吨，每吨售价1400美元，该货物征税率17%，退税率15%，国外运保费支出96000元，外销铜制品乙60吨，每吨售价1200美元，国外运保费支出40000元，进口料件复出口销售铜制品乙450吨，每吨售价为1200美元，国外运保费支出为320000元，征、退税率与外销铜制品甲的征、退税率相同，另本月1日美元对人民币的汇率为1：84。则该企业应作出下列计算：

    1、计算当期内销业务的进项税额、销项税额。

    购进国内材料铜锭的进项税项=900×6000×17%=918000(元)

    内销货物(铜制品甲、乙)的销项税额=[(300×7000)＋(250×6500)]x17%=612000(元)

    2、计算当期出口自产货物的销售额

    计算当期出口自产货物的销售额有两方面作用。一方面是为了在会计核算上及时作销售处理，如不进行销售处理，就不能申报享受“免、抵、退”税的优惠政策，另一方面是为下一步计算当期不予抵扣和退税税额做准备，其计算公式：当期出口自产货物的销售额=出口数量×单价×外汇汇率国外退保费支出，则W企业本月出口货物的销售额分别是：

    当期出口铜制品甲的销售额=120×1400×8.4－96000=1315200(元)；

    当期出口铜制品乙的销售额=60×1200×8.4－40000=564800(元)；

    当期进口料件复出口铜制品乙的销售额=450×1200×8.4－320000=4216000(元)。

    3、计算当期不予抵扣和退税的税额

    一般情况下，当期不予抵扣和退税的税额由当期出口自产货物不予抵扣和退税的税额，以及当期进口料件复出口货物不予抵扣和退税的税额这两大部分组成。其计算公式分别是：

    当期出口自产货物不予抵扣和退税的税额=当期出口自产货物的销售额(人民币)×(征税率—退税率)。

    当期进口料件复出口货物不予抵扣和退税的税额=〔当期进口料件复出口的销售额(人民币)×(征税率－退税率)〕－当期海关核销免税进口料件组成计税价格×(征税率－退税率)。

    依据上述计算公式，代入相关数据后，W企业当期不予抵扣和退税的税额=当期出口铜制品甲的不予抵扣和退税的税额＋当期出口铜制品乙的不予抵扣和退税的税额＋当期进口料件复出口铜制品乙的不予抵扣和退税的税额=1315200×(17%－15%)＋564800×(17%－15%)＋4216000×(17%－15%)－2468000×(17%－15%)=26304＋11296＋84320－49360=72560(元)。

    4、计算当期应纳税额

    根据规定当期应纳税额的计算公式是：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额减去当期全部进项税额＋当期不予抵扣和退税的税额－上期未抵扣完的税额。代入上面已计算出的数额，该企业的应纳税额=612000－918000＋72560=－233440(元)。

    5、计算当期应退税额

    按政策规定，“生产企业”当期出口自产货物占当期全部货物销售额50%及以上时，当期内应抵扣的税额大于应纳税额的差额即为计算的应退税额，如果达不到50%的比例，即使当期内应抵扣的税额大于应纳税额，其差额在当期内也不能申报退税，而应结转到下期抵扣。因此，计算当期应退税额，先要计算当期出口自产货物的销售额占当期全部货物销售额的比例，然后计算当期应抵扣的税额与当期应纳税额的差额。

    W企业当期出口货物占全部货物销售额的比例=(当期出口铜制品甲的销售额＋当期出口铜制品乙的销售额＋当期进口料件复出口铜制品乙的销售额)÷当期全部货物的销售额×100%=(1315200＋564800＋4216000)÷(2100000＋1500000＋1315200＋564800＋4216000)×100%=6096000÷9696000×100%=628%。

    则W企业当期出口货物占全部货物销售额的比例大于50%。

    W企业当期应退的税额=当期应抵扣的税额－当期应纳税额=(当期应抵扣的进项税额＋上期未抵扣完结转当期抵扣的税额)－(当期的销项税额＋当期不予抵扣和退税的税额)=918000－(612000＋72560)=233440(元)。

    从上面的计算，可以看出W企业当期应退税额的值等于该企业当期应纳税额的绝对值(│233440│)，所以，一些专家学者指出：当期应纳税额的绝对值小于当期出口货物销售额乘以退税率，再减去海关核销进口料件组成计税价格乘以退税率的，当期应退税额为应纳税额的绝对值。这实际上为我们提供了一种计算“生产企业”出口自产货物应退税额的简便方法。本文例题中的应纳税额－233440的绝对值就小于当期出口货物销售额乘以退税率，再减去海关核销进口料件组成计税价格乘以退税率的结果544200(6096000×15%－2468000×15%)，因此，“生产企业”在实务中只要计算出这一步，就能以当期应纳税额的绝对值作为当期申报应退税额的数额。

    6、计算当期应免、抵税额

    计算“生产企业”当期应免、抵税额，不仅在账务处理中用到，而且在向主管税务机关申请退税时，需要在申报表上填列此项数据，同时在填列统计部门的有关报表时，也需要填列此项数据；另一方面，在“生产企业”验证“免、抵、退”税业务计算是否正确的过程中也需要此项数据，所以对这一步骤计算不能忽视。其计算公式为=当期应免、抵税额=当期出口货物销售额×退税率＋当期进口料件复出口货物销售额×退税率当期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率—当期应退的税额。

    则：W企业当期应免、抵税额=(当期出口铜制品甲的销售额×退税率)＋(当期出口铜制品乙的销售额×退税率)＋(当期进口料件复出口铜制品乙的销售额x退税率当期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率)－当期应退的税额=(1315200×15%)＋(564800×15%)＋(4216000×15%－2468000×15%)－233440=197280＋84720＋632400－370200－233440=310760(元)。

    7、验证计算结果

    验证“生产企业”当期不予抵扣和退税的税额、当期应退税额、当期应免、抵税额的计算结果是否正确，其方法是用下列等式证明，如等式成立即为正确，反之，即为不正确，须重新计算。

    验证的等式是：∑当期出口货物销售额(人民币)×其出口货物退税率=当期应退税额＋当期应免、抵税额＋当期海关核销进口料件组成计税价格×退税率。

    将W企业的有关计算结果数额代入上述公式，则：

    等式左边=当期出口铜制品甲的销售额(人民币)×退税率＋当期出口铜制品乙的销售额(人民币)×退税率＋当期进口料件复出口铜制品乙的销售额(人民币)×退税率=1315200×15%＋546800x15%＋4216000×15%=914400(元)。

    等式右边=W企业当期应退税额＋当期应免、抵税额＋当期海关核销进口料件组成计税价格×退税率=233440＋310760＋2468200×15%=233440＋310760＋370200=914400(元)。

    从上面计算结果看出，等式两边相等，从而说明本例出口自营企业W企业有关“免、抵、退”税业务的计算正确。

    三、“免、抵、退”税业务的账务处理

    “免、抵、退”税业务的账务处理，是指“生产企业”在购进材料、出口货物时与其他生产企业一样，作基本相似的会计分录，故这里不再赘述。此外，应根据计算出的当期应退税额等数据作相应的会计分录。其内容是：根据当期应退税额，借记：应收出口退税——增值税；根据当期应免、抵税额，借记：应交税金——应交增值税(出口抵减内销产品的应纳税)；根据应退税额与应免、抵税额之和，贷记：应交税金——应交增值税(出口退税)；根据“当期不予抵扣和退税的税额，借记：产品销售成本，贷记：应交税金——应交增值税(进项税额转出)。则W企业应作如下会计分录：

    (1)依据计算出的当期应退税额233440(元)，当期应免、抵税额310760(元)：

    借：应收出口退税——增值税233440

    应交税金——应交增值税(出口抵减内销产品的应纳税)310760

    贷：应交税金——出口退税544200

    (2)依据计算出的当期不予抵扣和退税的税额：

    借：产品销售成品72560

    货：应交税金——应交增值税(进项税额转出)72560

    (3)W企业收到应退税款时

    借：银行存款233440

    贷：应收出口退税——增值税233440

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